La tributación de los préstamos hipotecarios

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015 (Sala de lo Civil) ha abierto el debate relativo a la posibilidad de devolución, por parte de las entidades financieras, de los gastos correspondientes a la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITPAJD) satisfecho por los clientes al otorgarse una escritura de constitución de préstamo garantizado con hipoteca. Dado que se trata de una cuestión contemplada por la misma sentencia que se pronuncia respecto a las cláusulas suelo, el tema adquiere una notable relevancia y actualidad social y jurídica, por lo que conviene realizar algunas puntualizaciones relativas al doble impacto que puede presentar: en el ámbito civil y de protección de consumidor, y en el tributario. Se trata de una cuestión no incluida en el Real Decreto-Ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de consumidores en materia de cláusulas suelo. Por tanto, no se encuentra por completo cerrado su devenir.

En efecto, el tenor literal de un inciso de esta sentencia explica el interés de un gran número de prestatarios respecto a posibles reclamaciones de los gastos incluidos en una cláusula tipo, por completo distinta de la cláusula suelo, y en virtud de la cual se les traslada la totalidad de los gastos y tributos inherentes a la operación. Entre ellos destaca, normalmente y por cuantía, el AJD. El Tribunal Supremo, al calificar como abusiva esta cláusula, incluye un razonamiento cuya lectura puede reabrir una vieja cuestión, bien conocida entre notarios, registradores y la doctrina tributarista: ¿quién es legalmente el sujeto pasivo de AJD? La sentencia dice, literalmente y para justificar su anulación: la “entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho”.

Es decir, de una primera lectura puede obtenerse la conclusión de que los prestatarios pueden tener éxito en una reclamación civil en la que se exija a la entidad financiera la devolución del importe de AJD, si se consolida la jurisprudencia sentada por la Sala de lo Civil (por ejemplo, la Audiencia Provincial de Valencia ha resuelto en el mismo sentido en sentencia 617/2016, de 4 de mayo).

Los orígenes del problema se remontan décadas atrás. La cuestión técnicamente es compleja, puesto que entran en juego las distintas normas que determinan la sujeción de los préstamos y derechos de garantía a IVA o al ITPAJD en sus distintas modalidades, así como las reglas de compatibilidad entre estas distintas figuras tributarias. Muy sintéticamente expresado, el problema es: en los supuestos de préstamos concedidos por entidades financieras, ¿debe prevalecer un tratamiento unitario de la operación o deben considerarse el préstamo y la constitución de hipoteca como dos operaciones distintas? De proceder un tratamiento unitario, ¿prevalece el préstamo, absorbiéndose en este hecho imponible el otorgamiento de garantía hipotecaria a favor de la entidad financiera o es la hipoteca quien absorbe al préstamo? Lejos de ser un trabalenguas tributario, las consecuencias del juego de los diversos preceptos legales son muy concretas en cuanto a la determinación del sujeto pasivo de AJD.

Con la normativa de rango legal en la mano, esta cuestión nunca ha sido pacífica. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sentó doctrina legal en las dos décadas pasadas, unificando criterios divergentes mantenidos por algunos tribunales, concluyendo que en estas operaciones el préstamo absorbe a la hipoteca y es el prestatario, como parte interesada favorecida (adquirente) en la operación, quien adquiere la condición de sujeto pasivo de AJD. Esto es una conclusión distinta de la afirmada ahora por la Sala de lo Civil.

Analizando en detalle la cuestión se advierte que la calificación directa del prestatario como sujeto pasivo nunca se ha realizado directamente por las leyes reguladoras del impuesto (1964 y 1993), sino que ha sido la normativa de rango reglamentario (1981 y 1995) quien especifica que, en las escrituras de constitución de préstamo con garantía, se considerará adquirente al prestatario (artículo 68 del Reglamento ITPAJD vigente). Y ello, pese a que la determinación del sujeto pasivo del impuesto se encuentra sujeta a la reserva de ley. El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña llegó a plantear dos cuestiones de inconstitucionalidad, que fueron inadmitidas por el Tribunal Constitucional, pero en las que se no se planteó el problema de la cobertura o no de la reserva de ley.

En consecuencia, a pesar de que carezca de competencias jurisdiccionales en materia tributaria, es difícil concluir que la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo haya podido desconocer u omitir, inconscientemente, la mención al artículo 68 del reglamento, único precepto que, de modo concluyente, identifica al prestatario como sujeto pasivo, ni tampoco es fácil presumir desconocimiento de la posición tradicional largamente sentada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo. Así pues, surge el interrogante de si, de modo implícito, es posible que nos encontremos ante una reorientación del debate relativo a quién es en estas operaciones el sujeto pasivo, según el contexto normativo de rango legal.

La consecuencia es muy seria porque, al margen del éxito que pudieran tener reclamaciones civiles frente a las entidades financieras fundamentadas en la repetida sentencia de 23 de diciembre de 2015, de modificarse, en el ámbito tributario, el criterio, pasando a identificar al prestamista como sujeto pasivo, puede abrirse, vía rectificación de autoliquidaciones, un nuevo frente de solicitudes de devolución de los importes pagados por los prestatarios y en escenarios ajenos ya a la inclusión de cláusulas abusivas en las escrituras. El movimiento de reclamaciones civiles frente a las entidades financieras, de tener éxito en este punto, supondría el reintegro de los importes de AJD por las entidades financieras a sus clientes. Si se concluye que, en la sentencia, se encuentra implícito el germen de un cambio de criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, y así se traslada a este orden jurisdiccional, se plantea otro escenario con un impacto recaudatorio muy notable para las Haciendas de las comunidades autónomas, a las cuales se encuentra cedida la aplicación y recaudación de este impuesto. De prosperar solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios no prescritos, surgirían devoluciones a cargo de las Haciendas autonómicas que, posteriormente, deberían girar liquidación a las entidades financieras, siempre y cuando lo permitan los plazos de prescripción.

Javier Martín Fernández es socio director de F&J Martín Abogados y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UCM. Ana María Juan Lozano es profesora titular de Derecho Financiero y Tributario y catedrática acreditada de la UV.