Malos tiempos para los contribuyentes
Una de las controversias que se está suscitado actualmente en el seno de las inspecciones tributarias es el tratamiento de los deterioros de inmuebles que no fueron contabilizados en el ejercicio en que se produjeron, y que la pérdida se materializa en el momento de la venta, controversia que la Inspección de Tributos quiere zanjar haciendo pasar por caja a los contribuyentes. De esta manera, una pérdida real se convierte en una ganancia fiscal ficticia.
En el impuesto sobre sociedades (IS), la deducibilidad de los gastos está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas, y esa contabilización debe realizarse en el periodo impositivo en el que se devenguen. No obstante, la propia normativa admite su deducibilidad si el gasto se contabiliza en ejercicios posteriores a su devengo siempre y cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma general. Es decir, un gasto devengado en 2014 y contabilizado en 2015 será deducible en 2015 siempre que no se produzca menor tributación.
Es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (DGT), entre otras, consulta de 7 de marzo de 2014, que para analizar si un gasto contabilizado en un ejercicio posterior a su devengo produce menor tributación debe tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, a juicio de la DGT, los gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen a aquel ejercicio, es decir, al prescrito, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que solo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
Y a raíz de esta doctrina de la DGT, que por cierto va más allá de lo que expresamente dice la ley reguladora del impuesto, puesto que para nada habla de la prescripción, sino de menor tributación, es donde la Inspección de los Tributos ha encontrado un importante filón de ingresos, pues todas aquellas sociedades que no hubieran contabilizado deterioros de inmuebles en ejercicios hoy prescritos, o en los que la Administración hubiera practicado una liquidación definitiva, en el momento de transmitir los inmuebles, pese a perder dinero, es posible que tengan que tributar. Pongamos un ejemplo muy simple, una sociedad adquirió en el ejercicio 2006 un edificio destinado al alquiler por un precio de 12 millones de euros. Con la profunda caída del mercado inmobiliario, ese edificio en el ejercicio 2008 se valoraría en 10 millones de euros, y en el ejercicio 2009 en 6 millones de euros. En los ejercicios sucesivos el valor razonable se mantendría aproximadamente en esos 6 millones de euros. El sufrido contribuyente, con la esperanza de que el sector se recuperaría a medio plazo, no contabilizó los deterioros en los ejercicios 2008 y 2009.
Pasados varios años, recibe una oferta y decide vender el edificio por 7 millones de euros, con la triste esperanza de que, al menos, generará una pérdida fiscal deducible de 5 millones de euros por la diferencia entre su valor de adquisición y el precio de venta. Pues no, ese sufrido contribuyente pecó de inocente y se va a encontrar con la sorpresa de que la inspección le va a decir que en el ejercicio 2016 no se produce una pérdida sino una ganancia fiscal de 1 millón de euros, ya que si hubiera contabilizado los deterioros en 2008 y 2009, el valor contable y fiscal del edificio sería de 6 millones (valor de compra menos deterioros), y al venderse por 7 millones de euros, realmente gana un millón que se somete plenamente a tributación.
Si bien el argumento contable de la inspección es impecable, ya que la contabilización de los deterioros no es voluntaria, su automático traspaso a la base imponible del impuesto no está ni mucho menos tan clara por dos motivos: 1) por justicia tributaria, a un contribuyente que tiene una pérdida no se le debe hacer tributar por un beneficio ficticio, pues en caso contrario el principio de capacidad económica se pondría en entredicho; 2) porque la propia Ley del IS admite la deducción de gastos contabilizados en ejercicios posteriores a su devengo, con el único límite de que no se produzca menor tributación, y en el caso que comentamos no hay menor tributación se mire como se mire.
Con este tipo de interpretaciones, la Inspección de Tributos puede acabar de poner la estocada a todas aquellas empresas que están intentando sobrevivir con muchas dificultades, y este asunto seguro que llegará a nuestros tribunales, que esperemos que traten la problemática con una sensibilidad muy diferente a la que predica la Inspección de Tributos, pues nos encontramos ante una cuestión de justicia tributaria. Lo que no cabe duda es que la litigiosidad va a seguir creciendo, pues determinadas interpretaciones no van a ser aceptadas por los contribuyentes.
Enrique Vázquez es Socio director del área fiscal de Olleros Abogados