Lucha contra el fraude y reforma tributaria

La reforma tributaria de más calado de las que el Gobierno ha remitido a las Cortes Generales es la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). De su contenido solo nos vamos a ocupar de las medidas tendentes a la lucha contra el fraude fiscal.

La figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15) se acerca al fraude de ley del Código Civil. Decimos esto, ya que va a permitirse sancionar este tipo de conductas. Además, la comisión consultiva que califica el conflicto podrá dictaminar su existencia, no solo en el seno de un procedimiento singular de inspección, sino, también, en relación con actos o negocios no imputables a obligados tributarios concretos.

La facultad de la Administración para comprobar la existencia de bases imponibles negativas ha sido objeto de una fuerte controversia al objetarse, por parte de los obligados tributarios, la prescripción. Frente a esta situación, el proyecto reconoce a la primera la facultad de comprobar su existencia, aunque esté originada en ejercicios prescritos.

Una de las medidas más controvertidas es la publicación de la lista de deudores (nuevo art. 95.bis de la LGT). Ahora bien y en nuestra opinión, la misma no guarda correspondencia con la finalidad pretendida. Se habla de “deudores tributarios”, calificación que no siempre tiene por qué corresponderse con conductas defraudatorias. Sería más ajustado con dicha finalidad que se identificaran únicamente a los deudores en los que concurra, simultáneamente, la condición de infractores. Asimismo consideramos que debería apurarse el alcance del precepto en relación con los obligados tributarios en concurso o en aquellas situaciones en que se hubieran concedido aplazamientos y/o fraccionamientos de pago que vinieran normalmente siendo atendidos. También resulta esencial establecer una mínima regulación procedimental, en la que se otorgue trámite de audiencia y alegaciones con carácter previo a la publicidad.

Una de las reformas estrella del proyecto es la relativa al procedimiento inspector y con la que hemos de congratularnos, ya que dota de seguridad jurídica tanto a la Administración como a los obligados tributarios. La misma implica un incremento del plazo del procedimiento y, como contrapartida, no van a alargarlo los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites o el periodo de espera de datos solicitados a otras administraciones. No obstante, puede extenderse su duración por los días de cortesía en los que el obligado solicita que no se lleven a cabo actuaciones o cuando aporte, de forma tardía, documentación que le ha sido previamente requerida o una vez apreciada la necesidad de aplicar el método de estimación indirecta. Las consecuencias de la superación del plazo se corresponden con las vigentes.

En la LGT se incorpora un nuevo título, el VI, dedicado al delito fiscal. La regla general pasa a ser la práctica de liquidación y el desarrollo de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria, sin perjuicio de que, en determinados casos, se opte por su paralización sin practicar liquidación y en tanto en cuanto no exista un pronunciamiento en sede jurisdiccional. A estos efectos se regula un procedimiento específico que, manteniendo la estructura del procedimiento de inspección, en cuanto a su inicio y tramitación, incorpora significativas modificaciones en su fase de terminación, siendo precisa, para dictar la liquidación, la autorización previa del órgano competente para interponer la denuncia o querella. De inadmitirse estas últimas, retomarán a la Administración las actuaciones, de forma plena, a cuyo efecto se establecen los correspondientes plazos.

En el seno de la comprobación administrativa y una vez concretada la existencia de un presunto delito contra la Hacienda Pública puede ocurrir que, respecto de una misma obligación tributaria, concepto y periodo, existan elementos integrantes sobre los que pueda predicarse la existencia de defraudación delictiva y otros que no. Para ese supuesto se regula un mecanismo de división, separando, en dos liquidaciones distintas, los elementos afectados, tal y como predica el Código Penal. Con una clara vocación garantista para el obligado tributario, inspirada en la aplicación del principio de mínima intervención de la norma penal, se fija una regla general según la cual todas las partidas a compensar o deducir en base o en cuota se imputarán a la liquidación vinculada al delito, dándose al obligado, sin embargo, la posibilidad de optar por un sistema de distribución proporcional de tales partidas.

Las liquidaciones vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública se sujetan a una tramitación singular en la que, por coherencia con el régimen sustantivo aplicable, no serán objeto de análisis aquellas cuestiones que no guarden relación con la extinción, total o parcial, de la obligación tributaria, como son las dilaciones o defectos procedimentales.

El proyecto reconoce, como no podía ser de otro modo, la preferencia del orden penal en dos aspectos. De un lado, corresponde al juez la posibilidad de suspender las actuaciones administrativas de cobro, permitiendo, de ese modo, el acceso a una justicia cautelar frente a la ejecutividad de la liquidación tributaria. De otro, la preferencia del orden penal queda respetada con el obligado ajuste final de la liquidación tributaria a los hechos que el juez declare probados cuando juzgue y se pronuncie sobre la existencia y cuantía de la defraudación.

En caso de que el pronunciamiento judicial hubiese excluido la existencia de delito contra la Hacienda Pública siendo factible, sin embargo, la liquidación administrativa, la tutela judicial se desarrollará en la forma prevista para cualquier otra liquidación tributaria no vinculada a un delito, tal y como viene ocurriendo en la actualidad.

El plazo de ingreso de la deuda tributaria liquidada será posterior a la admisión de la denuncia o querella, recogiéndose, en este caso, la posibilidad de revisión de las actuaciones recaudatorias mediante los procedimientos administrativos tributarios ordinarios por las causas tasadas en la ley.

Por último, es objeto de regulación un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria basado en la condición de causante o colaborador en la defraudación, cualificada, además, por la necesidad de la condición de imputado en el proceso penal. La declaración de responsabilidad permite la actuación de la Administración tributaria en orden al cobro de la deuda al responsable y liquidada en origen al sujeto pasivo.

Javier Martín Fernándezes socio director de F&J Martín Abogados y profesor titular de derecho financiero y tributario de la Universidad Complutense.