Contabilización del compromiso contractual
Es frecuente, entre los hombres de negocios y los expertos empresariales, preguntarse por el adecuado reflejo contable de un compromiso asumido por una empresa, y más concretamente del caso especial de los contratos que suponen compromisos mutuos por parte de la entidad y del tercero (cliente, proveedor) que ha intervenido en el mismo.
Así, es relativamente normal que el empresario se pregunte si, al tiempo de firmar un contrato para entregar productos a un cliente por un precio convenido, debe reflejar en su balance activos o pasivos derivados del mismo. También es usual que se cuestione la razón por la que no se reflejan los gastos a pagar en el próximo periodo (trimestre, semestre, año) si es prácticamente seguro que la entidad los va a tener que desembolsar. Algunos, incluso con conocimientos de contabilidad, piensan que la técnica contable no es capaz de reflejar la realidad de la empresa por esa incapacidad de dar cuenta de los compromisos.
Para abordar con rigor este problema la doctrina contable, así como las normas positivas que pretenden desarrollarla en la práctica, utilizan el Marco conceptual de la contabilidad, que es el armazón teórico que explica por qué, para qué y cómo se elabora información financiera por parte de las empresas. El Marco conceptual es la primera parte del Plan general de contabilidad, y ha sido tratado por la AECA en su Documento número 1 de la Comisión de principios contables.
Del Marco conceptual interesa aquí especialmente su afirmación de que la relevancia y la fiabilidad son las características de la información útil para la toma de decisiones, y que los elementos fundamentales de la situación financiera son los activos (recursos económicos controlados por la empresa como consecuencia de hechos pasados, de los que es probable obtener provecho en el futuro) y los pasivos (obligaciones actuales consecuencia de sucesos pasados que la entidad considera probable tener que satisfacer desprendiéndose de recursos económicos).
El patrimonio neto no es más que la diferencia entre los activos y los pasivos en un momento dado. Los activos y pasivos cambian constantemente con la actividad empresarial y las transacciones con terceros no propietarios que aportan activos netos (más activos que pasivos) dan lugar a ingresos o resultados positivos, mientras que las que implican mayores pasivos netos (más pasivos que activos) dan lugar a gastos o pérdidas. Al firmar un contrato se adquieren derechos y se contraen obligaciones, pero por lo general ni los derechos son activos (la empresa no los controla todavía) ni las obligaciones son pasivos (no constituyen obligaciones actuales consecuencia de sucesos pasados). Por eso la mera firma de un compromiso no tiene reflejo contable, aunque la entidad puede informar del mismo a través de las notas, que por ejemplo son muy importantes en las empresas que prestan servicios a largo plazo o hacen obra civil.
Hay otra manera de ver esto, que es suponiendo que, si el contrato está pactado por el valor razonable de los bienes y servicios que constituyen la transacción, los activos y los pasivos que generan son iguales y están mutuamente condicionados, de manera que se compensan entre sí: la entidad tiene derechos y obligaciones, pero son del mismo importe, de manera que no hay que contabilizarlos o su reflejo es una partida de valor nulo.
El reflejo contable del contrato comenzará cuando alguna de las partes comience a cumplir su parte del compromiso, por ejemplo el proveedor tendrá un ingreso cuando comience a servir la mercancía y el cliente la reciba a conformidad. En ese mismo momento la otra parte anotará en cuentas lo que ha recibido (activo), junto con la obligación correspondiente (pasivo) o en su caso el pago. De igual manera puede explicarse cuándo se contabilizan las deudas con el personal, que es a medida que los trabajadores van realizando sus prestaciones. De esta forma, si la entidad hiciese un balance a mediados de mes, debería considerar que debe aproximadamente la mitad de los sueldos, pagas extras y otras cargas sociales correspondientes a la mensualidad, si esta es la proporción de los servicios prestados hasta el momento por el personal.
En los contratos a largo plazo (por ejemplo los de construcción) el contratista reconocerá las cuentas a cobrar derivadas de la prestación del servicio en la medida que lo vaya prestando, puesto que adquiere esos derechos en función del porcentaje de realización del contrato. La filosofía de la contabilización anterior se rompe en el momento en que se producen desequilibrios entre el valor de los compromisos asumidos por las partes. Si los derechos valen más que los pasivos en un momento determinado, la empresa contabilizará un activo neto y un ingreso por la diferencia; y si los pasivos valen más que los activos registrará un pasivo neto y una pérdida.
Es el caso de los contratos onerosos —aquellos cuyo cumplimiento va a traer gastos mayores que los ingresos previstos— que constituyen una pérdida en cuanto se tiene conciencia de la situación, y dan lugar a un pasivo en forma de provisión para cubrir ese quebranto. Muchos contratos de tipo financiero (contratos a plazo, permutas de divisas o de tipos de interés) nacen por lo general equilibrados y por tanto no se registran al inicio, pero a partir de ese momento los derechos y obligaciones derivados experimentan diferencias en valor, lo que lleva a que se reestime su valor neto y si es distinto de cero, se contabilice como activo o pasivo, generando ingresos y gastos en cada cierre de ejercicio.
José Antonio Gonzalo Angulo es catedrático de la Universidad de Alcalá y miembro de la Comisión de Principios Contables de AECA.